2007年中级会计职称串讲内部资料—会计

 

　　3、辞退福利的确认和计量

　　（1）辞退福利的内容

　　①在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；

　　②在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

　　（2）辞退福利的确认条件

　　企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：

　　①企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

　　该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。

　　②企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

　　（3）辞退福利的会计处理

　　借：管理费用

　　　贷：应付职工薪酬

　　4、以现金结算的股份支付

　　（1）对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。

　　（2）按照资产负债表日企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。

　　（3）在可行权日之后，企业不再调整等待期内确认的成本费用，应付职工薪酬的公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

　　10.2应付债券

　　(一)一般公司债券

　　1.债券发行费用的处理

　　（1）如果发行费用>发行期间冻结资金产生利息收入

　　①如果是为购建固定资产而筹措的借款：计入固定资产成本。

　　②如果不是为购建固定资产而筹措的借款：计入当期的财务费用。

　　（2）如果发行费用<发行期间冻结资金的利息收入

　　视为债券的溢价处理。

　　2.一般会计分录

　　（1）发行债券时：

　　借：银行存款

　　应付债券――利息调整（折价时）

　　贷：应付债券――面值

　　应付债券――利息调整（溢价时）

　　（2）每年计提利息费用时

　　前提条件 规律 会计分录及计算方法

　　 会计分录 实际利率法

　　折价 ∨ 借：财务费用或在建工程贷：应付债券-----应计利息或应付利息 应付债券-----利息调整 期初债券的实际价值×市场利率×当期期限债券票面价值×票面利率×当期期限相挤认定

　　溢价 ∨ 借：财务费用或在建工程应付债券-----利息调整贷：应付债券-----应计利息或应付利息 期初债权的实际价值×市场利率×当期期限相挤认定债券票面价值×票面利率×当期期限

　　4．到期时

　　借：应付债券------债券面值

　　 　------应计利息

　　或应付利息

　　贷：银行存款

　　2．可转换公司债券

　　（1）会计处理原则

　　①企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　②对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同；

　　③一般会计分录

　　A、发行时

　　借：银行存款

　　应付债券――可转换公司债券（利息调整）（折价时）

　　　贷：应付债券――可转换公司债券（面值）

　　　应付债券――可转换公司债券（利息调整）（溢价时）

　　　资本公积――其他资本公积（按权益成分的公允价值）

　　B、转股前的会计处理同普通债券；

　　C、转股时：

　　借：应付债券——可转换公司债券（面值）

　　应付债券――可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）

　　资本公积——其他资本公积（当初的权益成分公允价值）

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价

　　银行存款（不足一股支付的现金部分）

　　企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计入相关资产成本或财务费用。

　　10.3其他负债

　　10.3.1短期借款

　　重点掌握短期借款计提利息的处理：

　　10.3.2应付票据

　　关键是利息的处理：

　　计提利息的时点：6月30日；12月31日

　　计提利息的分录：

　　借：财务费用

　　贷：应付利息

　　10.3.3应付和预收款项

　　（一）应付账款

　　1．入账时间

　　应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。

　　2．入账金额

　　按将来的应付金额入账

　　3．如果存在现金折扣，则入账金额按总价法确认，将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期的“财务费用”。

　　4．无法偿付或无需支付的应付账款：

　　借：应付账款

　　贷：资本公积-----其他资本公积（非关联方之间的债务豁免）

　　-----关联交易差价（关联方之间的债务豁免）

　　（二）预收账款

　　1．“预收账款”的双重性。

　　先为债务；后为债权，如为债权等同于“应收账款”

　　2．企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替。

　　在资产负债表上，应根据“应收账款”和“预收账款”的明细账的借方余额记入“预收账款”项，而根据明细账的贷方余额记入“应收账款”项。

　　10.3.4应交增值税

　　（一）抵扣凭证

　　1.增值税专用发票

　　2.完税凭证

　　3.收购废旧物资或免税农产品的收购凭证

　　4.运费单据

　　（二）一般纳税人的一般会计处理 略

　　（三）一般纳税人的特殊会计处理

　　1.购入免税农产品或废旧物资时

　　借：物资采购（收购免税农产品的按收购凭证的87％入账，收购废旧物资的按收购凭证的90%入账。）

　　应交税费------应交增值税（进项税额）（收购免税农产品的按收购凭证的13％扣税，收购废旧物资的按收购凭证的10%扣税。）

　　贷：银行存款

　　2.视同销售的会计处理

　　业务范围 会计处理

　　①将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红②将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资③将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠④将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费⑤将自产的、委托加工的物资用于在建工程⑥将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目 借：长期股权投资在建工程应付福利费营业外支出存货跌价准备贷：主营业务收入或其他业务收入应交税费-----应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）同时结转成本:借：主营业务成本或其他业务支出　贷：库存商品或原材料

　　3.不予抵扣的会计处理

　　业务范围 会计处理

　　①将购买的物资或接受的劳务用于在建工程②将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人消费③将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目④非正常损失的产成品、半成品和购进物资所对应的进项税额⑤购进固定资产 借：在建工程应付福利费待处理财产损益存货跌价准备贷：库存商品（按账面成本结转） 或原材料等 应交税费-----应交增值税（进项税额转出）

　　4.转出多交或少交增值税

　　转出少交增值税

　　借：应交税费-----应交增值税（转出少交增值税）

　　贷：应交税费------未交增值税

　　转出多交增值税

　　借：应交税费-----未交增值税

　　贷：应交税费------应交增值税（转出多交增值税）

　　（四）小规模纳税人的会计处理

　　10.3.5应交消费税

　　（一）一般会计处理

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费------应交消费税

　　（二）特殊会计处理

　　1．用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面，此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。

　　①借：长期股权投资

　　在建工程

　　存货跌价准备

　　贷：主营业务收入或其他业务收入

　　应交税费-----应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）

　　②同时结转成本:

　　借：主营业务成本或其他业务支出

　　贷：库存商品或原材料

　　③计算应交消费税

　　借：营业税金及附加

　　贷：应交税费------应交消费税

　　2.委托加工应税消费品

　　①如果收回后直接用于对外销售的 由受托方代交的消费税计入加工物资的成本：借:委托加工物资 贷：银行存款或应付账款

　　②如果收回后再加工然后再出售的。 A．由受托方代交的消费税先计入“应交税费----应交消费税”的借方：借：应交税费-----应交消费税 贷：银行存款B．最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费-----应交消费税”的贷方：借：营业税金及附加 贷：应交税费------应交消费税C．最后，再补交其差额即可。

　　③受托方受托加工或翻新改制金银首饰，交纳消费税时 借:营业税金及附加 贷：应交税费-----应交消费税

　　第十一章　债务重组

　　11.2债务重组的会计处理

　　11.2.2 以非现金资产清偿债务

　　1、会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

　　　抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：

　　　A、抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；

　　B、抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；

　　C、抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　②债权人的会计处理原则

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；不足冲减的，作为当期资产减值损失的抵减予以确认。

　　2、债务人的会计处理

　　①如果所抵资产是存货

　　a.借：应付账款（账面余额）

　　银行存款（收到的补价）

　　贷：主营业务收入（商品的公允价值）

　　应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）

　　银行存款（支付的补价）

　　营业外收入――债务重组收益［债务额－存货的公允价值+收到的补价（或-支付的补价）-增值税］

　　b.借：主营业务成本

　　存货跌价准备

　　　贷：库存商品

　　　 c.借：营业税金及附加

　　　贷：应交税费――应交消费税

　　②如果所抵资产是固定资产

　　a.借：固定资产资产清理

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　b.借：固定资产减值准备

　　贷：固定资产清理

　　c.借：固定资产清理

　　贷：应交税费——应交营业税

　　d.借：应付账款（债务额）

　　　银行存款（收到的补价）

　　　贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）

　　　银行存款（支付的补价）

　　　营业外收入――债务重组收益［债务额+收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值］

　　e.认定固定资产的清理损益

　　当固定资产清理产生盈余时：

　　借：固定资产清理

　　贷：营业外收入

　　当固定资产清理产生亏损时：

　　借：营业外支出——债务重组损失

　　贷：固定资产清理

　　③如果所抵资产是无形资产

　　借：应付账款（债务额）

　　银行存款（收到的补价）

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　　　营业外支出――无形资产转让损失（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　　贷：无形资产

　　应交税费――应交营业税

　　　营业外收入――无形资产转让收益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　银行存款（支付的补价）

　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］

　　④如果所抵资产是长期股权投资

　　借：应付账款（债务额）

　　银行存款（收到的补价）

　　长期股权投资减值准备

　　投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　　贷：长期股权投资

　　　投资损益（＝无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）

　　　银行存款（支付的补价）

　　营业外收入――债务重组收益［＝债务额+收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］

　　⑤如果抵债的是多项非货币性资产

　　只需将上述处理合并即可。

　　3、债权人的会计处理

　　一般账务处理如下:

　　借：换入的非货币资产（按其公允价值入账）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　银行存款（收到的补价）

　　坏账准备

　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　贷：应收账款（账面余额）

　　　 银行存款（支付的补价）

　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　11.2.3债转股方式

　　1、会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

　　②债权人的会计处理原则

　　将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；不足冲减的，作为当期资产减值损失的抵减予以确认。

　　2、债务人的会计处理

　　借：应付账款

　　贷：股本

　　资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）

　　营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）

　　3、债权人的会计处理

　　借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）

　　坏账准备

　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　贷：应收账款（账面余额）

　　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　11.2.4修改其他债务条件

　　1、会计处理原则

　　①债务人的会计处理原则

　　修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。

　　或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　②债权人的会计处理原则

　　修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。

　　修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

　　或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

　　2、债务人的会计处理

　　①如果不存在或有条件

　　重组当时：

　　借：应付账款（旧的）

　　贷：应付账款（新的=包括将来要偿还的本金）

　　营业外收入――债务重组收益

　　以后按正常的抵债处理即可。

　　②如果存在或有条件

　　a.重组当时：

　　借：应付账款（旧的）

　　贷：应付账款（新的）

　　预计负债（或有支出）

　　营业外收入――债务重组收益

　　　b.当预计负债实现时：

　　借：预计负债

　　　贷：应付账款

　　借：应付账款

　　　贷：银行存款

　　c.当预计负债未实现时：

　　借：预计负债

　　　贷：营业收入――债务重组收益

　　3、债权人的会计处理

　　①如果不存在或有条件

　　借：应收账款（新的）

　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　坏账准备

　　贷：应收账款（旧的）

　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　将来按正常债权的收回处理即可。

　　②如果存在或有条件

　　a.重组当时：

　　借：应收账款（新的）

　　营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）

　　坏账准备

　　贷：应收账款（旧的）

　　资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）

　　　 b.当或有收入实现时：

　　借：应收账款

　　　贷：营业外支出――债务重组损失

　　借：银行存款

　　　贷：应收账款

　　　c.当或有收入未实现时：

　　无相关账务处理。

　　11.2.5混合清偿的会计处理原则

　　1、债务人的会计处理原则

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　2、债权人的会计处理原则

　　债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

　　第十二章　或有事项

　　12.1预计负债的确认条件

　　12.2预计负债的计量方法

　　12.3待执行合同形成的或有事项的确认和计量

　　12.8重组事项形成的或有事项的确认和计量

　　 第十三章　收入和利润

　　13.2销售商品收入的确认

　　销售商品收入的确认，必须同时符合以下5个条件：

　　13.3销售商品的计量及其账务处理

　　1.销售商品收入的计量

　　企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

　　2、特殊销售业务的会计处理

　　（1）代销方式

　　方式 委托方确认收入的时间 受托方有无定价权 受托方确认收入的时间 受托方的收入方式

　　视同买断 都是在收到代销清单时确认收入 有 在卖出商品时即可确认收入 视为自有商品的销售，以价差方式赚取收益

　　收到手续费 无 在有权收取手续费时确认收入 以手续费方式认定收入

　　（2）分期收款销售

　　①发出商品时：

　　借：长期应收款

　　　贷：主营业务收入

　　　未实现融资收益

　　借：主营业务成本

　　　贷：库存商品

　　借：营业税金及附加

　　　贷：应交税费――应交消费税

　　②每期收款时

　　借：银行存款

　　　贷：长期应收款

　　③每期计算确认各期利息收益

　　借：未实现融资收益

　　　贷：财务费用

　　（3）预收款方式销售

　　在实际交付商品时确认收入而不是在收取预收款时

　　会计分录

　　①预收款项时：

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　②发出商品时：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费――应交增值税（销项税额）

　　③结转成本时：

　　借：主营业务成本

　　　贷：库存商品

　　(4)售后回购

　　本质上是一种融资而不是销售，因此不能认定收入

　　会计分录

　　①销售时：

　　借：银行存款

　　贷：库存商品（按账面成本结转）

　　应交税费――应交增值税（销项税额）（售价×增值税率17%）

　　――应交消费税（售价×消费税率）

　　其他应付款（库存商品的售价－库存商品的成本－库存商品的售价×消费税率）

　　②将售价与回购价的差额平均计入各期的“财务费用”：

　　借：财务费用

　　　贷：其他应付款

　　③回购时：

　　借：库存商品（按原结转的账面成本+当初出售时对应的消费税）

　　其他应付款（结转所有的贷方发生额）

　　应交税费――应交增值税（进项税额）（购买价×增值税率17%）

　　贷：银行存款（购买价＋购买价×增值税率17%）

　　（6）销售房地产

　　①自行开发自行销售的，等同于一般商品的销售；如果通过建造合同方式来实现销售的则参照建造合同方法来确认收入。

　　②房产所有权上的风险和报酬不随法定所有权转移的情况

　　A、卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动；

　　B、合同存在重大不确定因素；

　　C、房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入。

　　在发生上述情况时，不能确认收入。

　　（7）现金折扣

　　（8）销售折让

　　发生在收入确认之前的类似于商业折扣，直接按折扣后的价款确认收入即可。发生在收入确认之后的直接冲减发生当期的销售收入：

　　借：主营业务收入

　　应交税费----应交增值税（销项税额）

　　贷：应收账款或银行存款

　　（9）销售退回

　　分类 确认标准 会计处理

　　销售退回 未确认收入的已发出商品的退回 无 将”发出商品”转回”库存商品”

　　 已确认收入的销售商品退回 直接冲减退回当月的收入和成本，相应的现金折扣一并反转。

　　 属于资产负债表日后事项销售退回（详见资产负债表日后事项） 销售退回发生在资产负债表日后期间。所退的货是资产负债表日及以前所售出的。 按资产负债表日后事项来处理

　　（10）商品需要安装和检验的销售

　　当商品的安装和检验是商品销售的一项重要组成部分时，应等安装或检验完毕后才能确认收入。否则，安装或检验不影响收入的确认。

　　（11）附有销货退回条件的商品销售

　　①在能预计退货概率的情况下，对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。

　　②在无法预计退货概率的情况下，应等到退货期满时或顾客正式接受商品时再确认收入。

　　（12）以旧换新销售。不能以旧商品的买价去冲抵新商品的售价，必须将其作为两笔业务反映。

　　13.4提供劳务收入的确认

　　13.4.1一般劳务收入的确认

　　1.对于当年开工当年完工的劳务，视同商品销售处理

　　2.对于跨年度的劳务，如果能够可靠估计三要素，则按完工百分比法进行处理。此三要素包括：

　　（1）合同总收入、总成本能够可靠计量

　　（2）与交易相关的经济利益能够流入企业

　　（3）劳务的完工程度能够可靠计量

　　3. 完工百分比法的计算

　　当年确认的收入=劳务总收入×本年未止劳务的完成程度—以前年度已确认的收入

　　当年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的成本

　　4。如果对此三要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：

　　（1）按能收回的价款作收入确认；

　　（2）按实耗的劳务成本作支出确认；

　　（3）二者差作当期损失认定。

　　13.4.2特殊劳务收入的确认（关键要掌握这些特殊收入的确认时间）。

　　13.6建造合同收入的确认和计量

　　2、合同收入的构成及合同变更收入的确认条件

　　（1）合同收入的组成内容

　　①合同的初始收入

　　②因合同变更、索赔、奖励等原因形成的，与合同有关的零星收入不作为合同收入。

　　（2）合同变更收入的确认条件

　　①客户能够认可因变更、索赔及奖励而增加的收入；

　　②收入能够可靠地计量。

　　3、合同成本的构成及会计处理

　　（1）合同成本的构成

　　①直接费用

　　包括耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

　　②间接费用

　　包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员工资、奖金、职工福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程取暖费、排污费等。

　　（2）合同成本的会计处理

　　直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在期末按系统合理的方法分摊计入合同成本，合同成本分摊方法有人工费用比例法、直接费用比例法。

　　（3）核算合同成本时，有几点需要注意：

　　　①与合同有关的零星收益不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。

　　　②下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：

　　　A、 企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；

　　　B、船舶等制造企业的销售费用；

　　　C、企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用；

　　　D、因订立合同而发生的有关费用。

　　4、合同收入和费用的确认

　　（1）确认原则：

　　①固定造价合同的确认原则

　　当以下要素能够可靠时，采用完工百分比法。

　　A、收入能够可靠计量

　　B、与合同相关的经济利益能够流入企业

　　C、在资产负债表日合同完工进度和为合同尚需发生的成本能够可靠的确定

　　D、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。

　　　②成本加成合同的确认原则

　　当以下要素的结果能可靠估计时，采用完工百分比法。

　　A、与合同相关的经济利益能够流入企业

　　B、为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠计量。

　　 ③完工进度的确定

　　A、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例

　　B、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例

　　C、已完工合同工作的测量。

　　　（2）特殊情况

　　如果上述要素无法可靠估计（这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计），应作如下处理：

　　①按能收回的价款作收入确认；

　　②按实耗的劳务成本作支出确认；

　　③二者差作当期损失认定。

　　（3）完工百分比法的计算方法

　　①当期确认合同收入＝（合同总收入×完工进度）－以前期间累计已确认的收入；

　　②当期确认的毛利＝（合同总收入－合同预计总成本）×完工进度－以前期间累计已确认的毛利；

　　③当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前期间预计损失准备。

　　注：在计算最后一年的合同收入和合同毛利应采用倒挤的方式处理，以避免出现误差。具体计算公式如下：

　　最后一年的合同收入＝总收入－以前年度确认过的收入；

　　最后一年的合同毛利＝总收入－合同实际总成本－以前年度累计已确认的毛利。

　　第十四章 借款费用

　　14.1借款费用的内容

　　14.2借款费用的归属方向

　　1、符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产。

　　2、不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则先计入“长期待摊费用”而后在开始生产经营当月一次摊完。

　　3、既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”

　　14.3借款费用符合资本化的必备条件

　　　项目 条 件 大额辅助费用 汇兑差额 利息费用

　　 专门借款 一般借款

　　自开始资本化之日起 √ √ √

　　截止至停止资本化之日 √ √ √ √

　　需结合资产支出来计算资本化认定额 √

　　备注：金额较小的辅助费用直接计入当期损益

　　其中：要特别注意两个时间点的认定：

　　1。如何确认开始资本化日

　　2．如何确认停止资本化日―――总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。

　　最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：

　　（1）分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化

　　（2）分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。

　　14.6利息费用的资本化认定

　　1、专门借款利息费用资本化的计算过程

　　利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益

　　2、占用的一般借款利息费用资本化的计算过程

　　(1)累计支出加权平均数＝Σ(累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

　　（2）一般借款加权资本化率的计算

　　资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债方式还需测定一下其实际利率；如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：

　　加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%

　　一般借款本金加权平均数=Σ(每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数)

　　（3）认定当期资本化额

　　　每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率

　　3、账务处理

　　（1）长期借款筹款方式

　　借：财务费用

　　在建工程

　　　贷：长期借款或应付利息

　　（2）公司债筹款方式

　　借：在建工程

　　财务费用

　　应付债券－－债券溢价

　　贷：应付债券－－债券折价

　　应付债券――应计利息

　　或应付利息

　　第十五章　所得税

　　11.2计税基础

　　11.3暂时性差异

　　暂时性差异的区分方法

　　①当资产的账面价值大于计税基础时，产生应纳税暂时性差异；

　　②当资产的账面价值小于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异；

　　③当负债的账面价值大于计税基础时，产生可抵扣暂时性差异；

　　④当负债的账面价值小于计税基础时，产生应纳税暂时性差异；

　　新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定

　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣差异或新增应纳税暂时性差异）；

　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣差异或转回应纳税暂时性差异）。

　　“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率；

　　“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。

　　11.4资产负债表债务法下，会计与税收之间的差异分类

　　1、永久性差异

　　（1）概念

　　该差异仅影响发生当期，不影响以后期间，不存在不同会计期间摊配问题，如果此差异对应了资产或负债，则账面价值与计税基础相同。

　　（2）分类

　　①会计认定为收入的税务不认定；

　　② 税务认定为费用而会计不认定；

　　③会计认定为费用而税务不认定；

　　④税务认定为收入而会计不认定。

　　2、暂时性差异

　　3、其他并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，如可结转以后年度的亏损。

　　11.5资产负债表债务法核算程序

　　项目 计算方法

　　税前会计利润 来自于会计口径利润

　　永久性差异 ＋ 会计认可而税务上不认可的支出

　　 税务认可而会计上不认定的收入

　　 － 会计认可而税务上不认可的收入

　　 税务认可而会计上不认定的支出

　　暂时性差异 ＋ 新增可抵扣暂时性差异

　　 转回应纳税暂时性差异

　　 － 转回可抵扣暂时性差异

　　 新增应纳税暂时性差异

　　应税所得 推算认定

　　应交税费 应税所得×税率

　　递延所得税资产 借记 新增可抵扣暂时性差异×税率

　　 贷记 转回可抵扣暂时性差异×税率

　　 如果税率发生变动，则应用“年末可抵扣暂时性差异×新税率－年初可抵扣暂时性差异×旧税率”认定。

　　递延所得税负债 贷记 新增应纳税暂时性差异×税率

　　 借记 转回应纳税暂时性差异×税率

　　 如果税率发生变动，则应用“年末应纳税暂时性差异×新税率－年初应纳税暂时性差异×旧税率”认定。

　　本期所得税费用 倒挤认定

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