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注册会计师会计章节重点难点知识点四

  第四章投资

  短期投资持有期间不确认损益

  (1)短期投资取得时已经记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利和债券利息,在实际收到时,应冲减应收项目,借记“银行存款”,贷记“应收股利”、“应收利息”。

  (2)短期投资持有期间应享有并获得的现金股利和利息,在实际收到时作为初始投资成本的收回,冲减短期投资成本,借记“银行存款”,贷记“短期投资”

  短期投资的期末计价

  短期投资期末采用成本与市价孰低计价。

  (1)设置“短期投资跌价准备”科目。

  (2)期末比较短期投资的成本与市价,以其较低者作为短期投资的账面价值。采用成本与市价孰低法时,可分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备;但如果某项短期投资比重占整个短期投资10%及以上,应按单项计提。

  (3)短期投资跌价准备的计算和会计处理

  计提跌价准备:

  借:投资收益

  贷:短期投资跌价准备

  冲回多提的跌价准备:

  借:短期投资跌价准备

  贷:投资收益

  短期投资的处置

  (1)采用单项法计提短期投资跌价准备的,企业在处置短期投资时,可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备,也可以在期末时一并调整;采用分类法或总额法计提短期投资跌价准备的,企业在处置短期投资时,短期投资跌价准备在期末时再作调整。

  (2)全部处置某项短期投资时,按该项短期投资的账面余额结转;部分处置某项短期投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分成本。

  (3)处置投资时确认的损益记入“投资收益”科目

  处置短期投资损益=处置收入-(短期投资账面余额-该短期投资跌价准备余额)-应收股利或应收利息账面余额。账务处理是:

  借:银行存款

  短期投资跌价准备

  投资收益(损失时)

  贷:短期投资

  投资收益(收益时)

  长期股权投资持有期间的核算

  (1)长期股权投资采用成本法核算时,在持有期间,如果没有分派现金股利,则不确认投资收益;如果分派现金股利,有两个去向:分到的现金股利如果是本企业投资以前形成的,应冲减投资成本;分到的现金股利如果是本企业投资以后形成的,则计入投资收益。计算公式如下:

  应冲减投资成本金额=(投资后至本年末(本次)止被投资单位累积分派的现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资企业的持股比例-投资企业已经冲减的投资成本

  计算结果为正数,则是应冲减的投资成本;计算结果为负数,则是应恢复的投资成本。

  (2)期末计提长期投资减值准备

  ①长期投资减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。如果由于市价持续下跌和被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值,应计提减值准备。投资准则规定,无论是暂时性还是永久性的价值减损,均应计提减值准备。

  ②在计提减值准备时,应注意:长期投资减值准备应按个别投资项目计算;计提减值准备的金额直接计入当期投资收益;已确认损失的长期投资的价值又恢复的,应在原已确认的投资损失的数额内转回。

  ③计提长期投资减值准备的账务处理:

   计提减值准备时:

  借:投资收益

  贷:长期投资减值准备

  市价恢复后冲回已提的减值准备:

  借:长期投资减值准备

  贷:投资收益

  长期股权投资追加投资时,股权投资差额的处理

  长期股权投资采用权益法核算,初次投资和再投资时都可能产生股权投资差额,当分别是借方差额或贷方差额时,如何进行会计处理?新制度作了规定:

  ①初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时也为股权投资借方差额的,应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额,分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的股权投资借方差额金额较小,可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。

  ②初次投资时为股权投资借方差额,追加投资时为股权投资贷方差额的,追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分,计入资本公积(股权投资准备)。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额,借记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额,贷记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目,按其差额,贷记“资本公积-股权投资准备”科目。

  ③初次投资时为股权投资贷方差额,追加投资时为股权投资借方差额

  初次投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积,追加投资时为股权投资借方差额的,以初次投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额,不足冲减的借方差额部分,再按规定的年限分期摊销;如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额,企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额,借记“资本公积-股权投资准备”科目,按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额,贷记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,按其差额,借记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目。

  总的处理思路是,将初始投资和再投资看作是同一事项,应将产生的股权投资差额借、贷方互相抵销,抵销后的余额如为借方,则反映在“长期股权投资——××公司(股权投资差额)”科目中,继续摊销;抵销后的余额如为贷方,则反映在“资本公积——股权投资准备”科目中。

  长期股权投资持有期间的核算

  持有期间的核算包括确认权益、股权投资差额的摊销、期末计价:

  (1)对被投资单位实现的净损益,投资企业应确认投资收益。确认时要注意以下几个问题

  ①一般情况下,被投资单位当年实现的净利润,投资企业应按持股比例计算应享有的份额,确认投资收益。

  ②被投资单位当年发生的净亏损,投资企业应按持股比例计算应分担的份额,确认投资损失。

  ③投资企业在确认投资收益时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。

  ④如果年度内投资的持股比例发生变化,应该分段计算应享有的份额。

  ⑤投资企业在确认投资收益时,如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投资企业的净利润,应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。

  (2)对被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动,投资企业应确认资本公积

  ①因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)

  ②因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)

  ③因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)

  ④因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)

  ⑤因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动,投资企业应按享有的份额,计入长期股权投资(股权投资准备)和资本公积(股权投资准备)

  (3)投资企业投资后,被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所有者权益,投资企业应进行相应的会计处理

  ①被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益(包括盈余公积和未分配利润),投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益,反映在长期股权投资的“损益调整”中;如果被投资企业调整前期资本公积的,投资企业也应调整相关期间的资产和权益,反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。

  ②被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益(包括盈余公积和未分配利润),投资企业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益,反映在长期股权投资的“损益调整”中;如果被投资企业调整前期资本公积的,投资企业也应调整相关期间的资产和权益,反映在长期股权投资的“股权投资准备”中。

  ③如果被投资企业的会计政策变更产生于投资前,并将累积影响数调整投资前的留存收益的,投资企业应相应调整股权投资差额。

  ④如果被投资企业的重大会计差错产生于投资前,并将累积影响数调整投资前的留存收益的,投资企业应相应调整股权投资差额。

  (4)期末摊销股权投资差额

  股权投资差额的摊销规定:合同规定投资期限的,按投资期限摊销;没有规定投资期限的,“借差”按不超过10年期限摊销。股权投资差额摊销的会计分录是:

  借:投资收益

  贷:长期股权投资——**公司(股权投资差额)

  (5)期末计提长期投资减值准备:

  企业对长期股权投资采用权益法核算的,在期末检查各项长期股权投资时,对长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的,应当计提减值准备。

  1)在计提减值准备时,如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的,应按当期应计提的长期股权投资减值准备,借记“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目,贷记“长期投资减值准备”科目。

  2)如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的,分别以下情况处理:

  ①企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的,其后计提长期股权投资减值准备的会计处理。

  企业将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,已记入“资本公积——股权投资准备”科目贷方的,在计提该项长期股权投资减值准备时,应首先冲减原投资时已记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额(指投资时,初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额,不包括投资后因被投资单位接受捐赠等增加的资本公积,投资企业按持股比例计算应享有的部分形成的“资本公积——股权投资准备”,下同)。

  如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额,应按投资时记入“资本公积——股权投资准备”科目的金额,借记“资本公积——股权投资准备”科目,按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科目转出的金额的差额,借记“投资收益-计提的长期投资减值准备”科目,按当期应计提的长期股权投资减值准备金额,贷记“长期投资减值准备”科目;如果应计提的长期股权投资减值准备小于或等于原记入“资本公积-股权投资准备”科目的金额,应按当期应计提的长期股权投资减值准备金额,借记“资本公积-股权投资准备”科目,贷记“长期投资减值准备”科目。

  ②企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目的,其后计提长期股权投资减值准备的会计处理

  企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额,而产生的股权投资借方差额,在计提长期股权投资减值准备时,如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额,小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,应按长期股权投资的账面价值与其或收回金额的差额,借记“投资收益——股权投资差额摊销”科目,贷记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目;如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额,大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,应按尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额,借记“投资收益-股权投资差额摊销”科目,贷记“长期股权投资——××单位(股权投资差额)”科目,按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额的金额,借记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目,贷记“长期投资减值准备”科目。

  ③企业长期股权投资采用权益法核算的,如果前期计提减值准备时冲减了资本公积准备项目的,长期股权投资的价值于以后期间得以恢复,在转回已计提的股权投资减值准备时,应转回原计提减值准备时计入损益的部分,差额部分再恢复原冲减的资本公积准备项目,恢复的资本公积准备项目金额以原冲减的资本公积准备金额为限。企业应按当期转回的股权投资减值准备金额,借记“长期投资减值准备”科目,按原计提减值准备时计入损益的金额,贷记“投资收益——计提的长期投资减值准备”科目,按其差额,贷记“资本公积——股权投资准备”科目。

  长期股权投资处置时的核算

  处置长期投资时,核心问题是确认转让收益。需注意两个问题:

  (1)股权转让完成日的确定

  在股权转让完成日,企业可以确认股权转让收益。股权转让完成日要同时满足4个条件:

  ①出售协议已获股东大会(或股东会)批准通过;

  ②与购买方已办理必要的财产交接手续;

  ③已取得购买价款的大部分(一般应超过50%);

  ④企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险

  (2)股权转让的账务处理

  ①在股权转让时,如果企业已计提减值准备的长期股权投资,其价值直至处置时未完全恢复,应将处置收入先恢复原提取减值准备时冲减的资本公积准备金额。企业应按处置过程中取得的价款,借记“银行存款”等科目,按被处置长期股权投资相关的减值准备金额,借记“长期投资减值准备”科目,按被处置长期股权投资的账面余额,贷记“长期股权投资”科目,按处置该项长期股权投资应付的除所得税以外的其他相关税费,贷记“应交税金”等科目,按应恢复的资本公积准备项目金额(指原计提减值准备时冲减的至该项投资处置时未恢复的“资本公积-股权投资准备”的部分),贷记“资本公积-股权投资准备”科目,按上述借贷方的差额,借记或贷记“投资收益”科目。同时,将与所处置的股权投资相关的、已计入资本公积(股权投资准备)的余额,一并转入资本公积(其他资本公积),借记“资本公积-股权投资准备”科目,贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

  (2)如果在处置长期投资时,不存在上述应恢复的资本公积准备项目金额,则处置长期股权投资的收入与长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损益,同时结转已计提的减值准备,并将原计入资本公积准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。部分处置某项投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已提取的减值准备和资本公积准备项目,以及尚未摊销的股权投资差额。一般的账务处理是:

  借:银行存款

  长期投资减值准备

  投资收益(损失时)

  贷:长期股权投资——**公司(投资成本)

  ——**公司(股权投资差额)

  ——**公司(损益调整)

  ——**公司(股权投资准备)

  投资收益(收益时)

  借:资本公积——股权投资准备

  贷:资本公积——其他资本公积

  长期股权投资的核算由成本法改权益法(掌握)

  1.由成本法改权益法的条件

  由于追加投资,股权比例达到重大影响时,由成本法改为权益法;或由于会计政策变更、重大会计差错更正,由成本法改为权益法。

  2.处理办法

  (1)取得股权投资后,由于增加被投资单位股份,由成本法改为权益法核算的,按追溯调整后投资的账面价值(不包括股权投资差额)加上追加投资成本作为初始投资成本。

  1)追溯调整。追溯调整的会计分录如下:

  借:长期股权投资——**公司(投资成本)

  ——**公司(股权投资差额)

  ——**公司(损益调整)

  ——**公司(股权投资准备)

  贷:长期股权投资——**公司

  利润分配——未分配利润

  资本公积——股权投资准备

   将调整之后的损益调整、股权投资差额调入新的投资成本

  借:长期股权投资——**公司(投资成本)

  贷:长期股权投资——**公司(损益调整)

  ——**公司(股权投资准备)

  2)记录追加投资

  借:长期股权投资——**公司(投资成本)

  贷:银行存款

  3)计算再次投资的股权投资差额

  “借差”时:

  借:长期股权投资——**公司(股权投资差额)

  贷:长期股权投资——**公司(投资成本)

  “贷差”时:

  借:长期股权投资——**公司(投资成本)

  贷:资本公积——股权投资准备

  (2)投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法核算时,按追溯调整后股权投资差额的余额(借方差额),与追加投资时形成的新的股权投资差额(借方差额)分别摊销。摊销时:

  借:投资收益

  贷:长期股权投资——**公司(股权投资差额)

  

来源:北京财科

(责任编辑:汪春)

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