2006年中级会计职称考试 《中级会计实务》第二章 应收和预付款项 讲义

    本章讲义结构：

    本章节主要内容：

    1. 坏账准备的问题应与政策变更、估计变更等相关的内容结合

    2. 应收债权的出售和融资

    3. 应收票据的确认、计量的问题

    4. 应收账款的问题。应收账款的确认、计量应与收入的确认、计量结合在一起。

    5. 预付和其他应收的问题。注意预付与应收有关资产负债表的填列。

    第一节 应收票据

    一、应收票据的确认和计量

    应收票据的入账价值：应收票据的面值

    应收票据：是指企业因销售商品，产品，提供劳务等而收到的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。 但应收票据主要是销售商品而发生的。

    应收票据根据是否带息，分为带息应收票据和不带息应收票据。

    注意：带息应收票据到期值的确定。

    带息应收票据到期值的计算：带息应收票据的到期值＝应收票据的面值+票据的利息，

    计算利息的公式＝应收票据票面金额×票面利率×期限

    期限的确定：可能是按月，也可能是按日（多少天）来表述的。在计算天数的时候，在计算多少个月的时候，如果利率是按年来表示的，那期限就要转换成N/360天或N/12月来进行计算。

    二、应收票据的核算

    （1）收到票据

    借：应收票据

       贷：主营业务收入

           应交税金－应交增值税（销项税额）

    （2）票据到期，收到票款时

    借：银行存款

       贷：应收票据

    但根据是否带息此步核算分为两种情况：带息应收票据、不带息应收票据

    1.不带息应收票据

    借：银行存款

       贷：应收票据（面值）

    2.带息的应收票据

    注意：收到的票款应该是应收票据的到期值，到期值有可能是面值，也有可能应收票据里面包含有部分利息，计算利息时：

    借：应收票据

       贷：财务费用

    则票据到期时，收到票款，收到票据的到期值，则到期值是票据的面值及整个期间的利息。转出“应收票据”是面值加上已预计的利息，那么，这时候，“银行存款”与“应收票据”两者之间还有一个小的差额，这个差额就是“贷：财务费用”，也就是未计提的利息。

    例如：4月1号签发的票据，7月1 号到期。4月1号以面值入账，4月30号月末时，计算一次利息，5月末计算一次利息，6月末计算一次利息，7月1号到期时，到期值就是面值加上全部计算的利息。

    但是又没有那么简单，有可能票据不是7月1号到期，比如说7月25号到期，那么7月1号－7月25号的利息又没有计提，这时候，收到票款时：

    借：银行存款 (票据的到期值)

       贷：应收票据 （面值＋已计提的利息）

           财务费用 （未预提的利息）

（3）票据到期，对方无力偿还。

    应收票据应转入应收账款：

    借：应收账款

       贷：应收票据

    注意：当应收票据转到应收账款时，是转面值、到期值，还是面值加上已计提的利息。我们应本着谨慎性原则，由于票据到期时都收不到款项，因此，不能把应收票据的到期值转到应收账款里面，只把应收票据账面的数额（面值＋已预计的利息）转到应收账款里面

    （4）应收票据的背书转让

    转让时，一般时换取物资，账务处理为：

    借：物资采购 （按实际采购成本入账）

        应交税金－应交增值税（进项税）

       贷：应收票据（面值＋已经预计的利息）

           财务费用 （到转让时为至，未计提的利息）

           银行存款 （应收票据转让不足购买物资的部分）

    注意：应收票据的内容比较容易出现一些小的计算性的问题，但不是以计算题的形式出现，而是在一些单项选择题里面出现。

    例如：某企业05年10月1号收到一张商业承兑汇票，面值10万元，年利率6％，期限6个月，那么在12月31号，资产负债表中应收票据这个项目反映金额是多少。可以给你很多选项。这道题计算为：10×6％×3/12＋10＝10.15（万元）

    那么，也可以把这题再加以变换一下，如,应收票据可以背书转让，到12月31号时，已将票据转让给其他企业，以换取物资材料，转出应收票据的金额是多少？这道题与上道题同时一个内容，以不同形式来考。

    第二节 应收账款

    应注意的问题：

    ☆应收账款入账价值的问题

    （1）商业折扣

    商业折扣实际上影响发票的填列价格。对应收账款本身没有直接影响的。

    （2）现金折扣

    现金折扣实际上是提前支付款项，而给予付款方一定的优惠。现金折扣有多种不同的处理方法总价法、净价法、混合法。我国采用总价法来处理的。例如：10月1号销售一批商品，价款10万元，税款1.7万元，现金折扣条件2/10，1/20，N/30。则销售时：

    借：应收账款 117000

       贷：主营业务收入 100000

           应交税金－应交增值税（销项税）17000

    如果10月25号收到款项：

    借：银行存款 117000

       贷：应收账款 117000

    如果10月9号支付款项（在学习是要特别注意）：

    借：银行存款 115000

        财务费用 2000 （本题按价款计算）（实际发生现金折扣时，计入财务费用）

       贷：应收账款 117000

    注意：折扣是按价税11700×2％，还是按价100000×2％，实际上这个问题没有对错之分，折扣条件在谈合同时要明确到底是按价款，还是价税合一来计算；在考试中也会给予明确。

    （3）销售折让

    销售折让：由于销售商品质量、规格等原因商品出现问题，购货方要求退货而销售方不给予退货而给予购货方一定的折让（对主营业务收入、应收账款有影响）。

    注意：在销售时并没有发生折让，仍然按总价法来进行处理的：

    借：应收账款 117000

       贷：主营业务收入 100000

           应交税金－应交增值税（销项税）17000

    如果质量上有问题，提出给予10％优惠，这这时对应收账款有影响，处理方法：

    借：主营业务收入 10000

        应交税金－应交增值税（销项税）1700

       贷：应收账款 11700

    （4）销售退回

    发生销售退回也一样对应收账款有影响，要冲减应收账款。

    注意：这个问题的学习应该与收入结合在一起。收入的问题时一个重点，也是考试中经常涉及到的。

    04年考试中有一选择题：甲公司时一般纳税企业，适用增值税税率为17％，03年3月1号，甲公司向乙公司销售一批商品，价目表价款（不包括增值税）20000元，甲同意给予乙10％的商业折扣，同时，现金折扣条件是2/10，1/20，N/30，按含税价计算。如3月8号收到款项，实际收到价款金额是多少？

    A.21600 B.21060 C.22932 D.23400 E.20638.8

    【解析】E

    首先应该计算一下开始应收账款是多少，然后，考虑现金折扣的问题，因为这里包含商业折扣和现金折扣的问题。先计算应收账款，20000×90％×（1＋17％），但实际收到款项并不是这个应收账款，因为在10天内付款，给予2％的现金折扣，实际收到款项为20638.8

    如果将上题的现金折扣条件改为按价款计算，则，20000×90％×98％＋20000×17％×90％＝20700。

    注意：审题时，要考虑现金折扣计算的基础是什么。

    第三节 预付账款及其他应收款

    一、预付账款

    预付账款实际上是一个双重性质的账户，它可能反映的是还没有购买货物就预先支付了款项，是企业的一项资产、一项债权，但是以后买来货物时，货款可能比预付的要多，那在预付账款的贷方就成了一项负债――应付账款。

    注意：在资产负债表填列时，预付账款借方余额归到资产类“预付账款”里面，预付账款贷方余额应归到“应付账款”项目内。

    多项选择题：在资产负债表“预付账款”这个项目中，我们应该根据（）进行填列。

    A. 预付账款明细分类账的借方余额

    B. 预付账款明细分类账的贷方余额

    C. 应付账款明细分类账的借方余额

    D. 应付账款明细分类账的贷方余额

    E. 应收账款明细分类账的借方余额

    【解析】AC

    根据实质重于形式的原则，弄清楚选项的含义。预付账款这个项目反映的是一项债权，是由预付账款明细分类账的借方余额，应付账款明细分类账的借方余额来反映的。

    二、其他应收款

    其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。

    主要包括的内容：

    ☆应收的各种赔款，罚款

    ☆应收的经营租赁的各种租金

    ☆存出的保证金

    ☆备用金

    ☆预付帐款转入

    ☆其他各种应收，暂付款项

    注意：容易混淆的内容：如代购商品代垫的杂费，它不属于其他应收款，属于应收账款。

    2003考题：下列各项中应该通过其他应收款来核算的有（）

    A. 代购货单位代垫的运杂费

    B. 收到包装物的押金―――解析：包装物归还时应退还押金，属于其他 应付款

    C. 应收的各种赔款

    D. 应向职工收取的各种垫付的款项

    【解析】CD

    容易搞混的问题，一是代购货单位代垫的运杂费的问题，还一个就是包装物押金的问题。

    关于包装物押金，应区分清楚是出租包装物，还是租入包装物。出租包装物收取的押金属于其他应付款；租入包装物付出的押金属于其他应收款。

    第四节 坏账（重要内容）

    出题方式：直接出单项选择题、多选择题、判断题，也特别容易出现在后面的计算题、甚至综合题当中。

    本节主要内容：

    ☆坏账损失的确认

    ☆坏账的计提

    ☆坏账的账务处理

    一、坏账的概念及坏账损失的确认

    （一） 坏账：是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。

    （二） 坏账损失的确认

    ☆因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回

    ☆因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回

    ☆因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在段时间内无法偿还债务，确实无法收回

    ☆因债务单位撤销，资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回

    二、坏账损失的核算

    坏账的处理方法有两种：直接转销法和备抵法。

    注意：备抵法应特别予以掌握。直接转销法可能在处理方法政策变更中涉及。

    （一） 坏账准备的计提

    1.坏账准备计提比例

    过去坏账准备计提比例：按3/1000－5/1000计提

    现在坏账准备计提比例：企业自己考虑债务人的情况，自行来进行确定。根据收回可能性大小，收回的可能性比较大，计提的比例就低一些；收回的可能性比较小，计提的比例就高一些，甚至有可能100％计提坏账准备。

    2.一般不能全额计提坏账准备的情况。

    ☆当年发生的应收款项

    ☆准备对应收款项进行重组的

    ☆与关联方之间发生的应收款项

    3.全额计提坏账准备的情况

    ☆债务单位已经撤销、破产。

    ☆债务单位资不抵债

    ☆债务单位现金流量严重不足

    ☆由于自然灾害导致企业停产，短期内根本没法偿还债务。

    4.计提坏账准备的范围

    ☆应收账款、其他应收款→计提坏账准备

    ☆若应收票据到期，无法收回，应收票据转到应收账款→ 需计提坏账准备

    ☆预付账款，到期收不回货物，预付账款转到其他应收款→ 需计提坏账准备

    5.计提的方法

    余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法。

    注意：考试常见的是余额百分比法、账龄分析法；有时也涉及个别认定法，但是销售百分比法很少涉及。在学习这些方法时，要注意是怎么样计提坏账准备：

    （1）计提坏账准备

    借：管理费用

       贷：坏账准备

    当发生坏账准备时

    借：坏账准备

       贷：应收账款

    （2）计提金额的确定（要特别注意）

    本期应收账款余额×计提比例，确定的金额并不是我们当期真正计入管理费用的数额，还得考虑以前期提取、以前期发生坏账的问题，也就是说考虑在计提坏账准备之前的坏账准备账户的余额。

    如果贷方余额>计算出来的金额，要冲销：

    借：坏账准备

       贷：管理费用

    如果贷方余额<计算出来的金额，要补提：

    借：管理费用

       贷：坏账准备

    如果有借方余额，则计提的金额＝借方余额＋计算出来的金额

举例：某企业应收款项按余额百分比法计提坏账准备，计提的比例5％，2002年12月1号，坏账准备有借方余额3万元，12月31号应收账款借方余额70万，应收票据借方余额20万，其他应收款借方余额10万，问企业12月31号补提坏账的数额。

    【解析】本题考到计提坏账准备范围，应收账款70万余其他应收款10万要计提准备金，而应收票据不计提准备金的。另外一考点是（70＋10）×5％计算出来的数额是不是补提的金额呢。我们说不是，因为坏账准备有借方余额3万，因此本期补提的金额＝（70＋10）×5％＋3＝7（万元）

如果把这道题变复杂点，即企业不是采用余额百分比，而采用的是账龄分析法，没有到期的按1％计提，1月到半年的按5％计提，半年以上的按10％计提，等等。一些资料都列出。那么我们要考虑到应收票据不计提坏账准备；还有一个要考虑的是应收账款明细分类账余额的问题。应收账款明细分类账B公司有贷方余额，反映的不是应收账款，而是表示预收账款，这个就不计提坏账准备。除此之外，还有可能预付账款××公司有借方余额，不能计提。

    还可以出现各种题型，如判断题：与关联方之间发生的应收账款不应该计提坏账准备 （×）――――一般不能全额计提坏账准备，而能计提坏账准备。

    判断题：与关联方发生的应收账款不应该全额计提坏账准备。（×）―――一般不能全额计提坏账准备，如果债务人已经撤销、破产、资不抵债或严重现金流量不足等，此时可以全额计提坏账准备。

    判断题：存在发生坏帐可能性的应收票据，应转入应收账款计提坏账准备（对）。

    注意：坏账准备问题实际有一个延伸，延伸到后面的政策变更、估计变更。如估计坏账准备的方法的改变、计提比例的改变等属于估计变更。这些变更一般按未来适应法处理，但是 企业会计制度规定，在首次执行会计制度的时候，这些变更不按未来适应法来处理，而按追朔调整法来处理。

    第五节 应收债权出售和融资

    一、应收债权出售，融资业务的核算原则

    注意：本节本着实质重于形式的原则去学习。

    与应收债权有关的风险和报酬实质发生了转移 → 视为出售应收债权 → 确认相关损益（一般计入营业外收支）

    与应收债权有关的风险和报酬实质未发生转移 → 实际是质押贷款 → 不确认损益

    二、应收债权出售的核算

    （一）不附追索权的应收债权的核算

    企业将应收债权出售给银行等金融机构，由于不附追索权，所售的应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售方进行追偿。此时，企业应该将所售应收债权予以转销，相应的坏账准备也应转出去，甚至原来确认的销售退回、折扣、现金折让等，那么也得加以确认考虑。如果实际收到的款项和转出的债权相关内容并不相等，那么确认出售的损益作为营业外收支。

    例题：见05年教材35页【例2-7】大致如下：

    2004.3.15，甲销售得销售价款300000元，增值税（销）51000，款项未收，约定2004.10.31付款。2004.6.4将应收账款出售给中国银行，价款263250；不附追索权，甲估计销售退回为23400（增值税（销）3400，成本13000），由甲承担。2004.8.3，实退货23400元。

    出售应收债权时：

    借：银行存款 263250

        营业外支出 64350

        其他应收款 23400

       贷：应收账款 351000

    注意：确认损益的问题

    2004.8.3，退回商品

    借：主营业务收入 20000

        应交税金――应交增值税（销） 3400

       贷：其他应收款 23400

    借：库存商品 13000

       贷：主营业务成本 13000

    （二）附加追索权的应收债权出售的核算

    附有追索权，则不能确认损益，相当于对应收账款质押借款的性质，本质上就是借款，应收债权没有受到影响，按质押借款的核算原则进行处理。

    借：银行存款

       贷：短期借款

    坏账准备仍然计提，该计息就计息，没有特别之处，并不转应收账款账面价值，确认损益。

    三、应收债权贴现的核算

    包括：应收账款贴现、应收票据贴现

    注意：贴现仍然还是两个问题：

    与应收债权有关的风险和报酬是否转移。

    注意：按是否负有还款责任考虑，仍是与应收债权有关的风险和报酬是否转移的问题。

    是否附有还款责任

    此考点容易出选择题、判断题。如企业将应收账款等应收债权向银行等金融机构申请贴现，签订协议规定，如果债务人到期未还款，企业负有还款责任，企业应该按照质押品取得借款的原则来进行处理。（对）

    【解析】债务人到期未还款，企业负有还款责任，也就是说应收债权相关的风险和报酬没转移给银行，不能转出应收债权的账面价值，不能确认损益，只能按照质押品取得借款的原则来进行处理。

    如果变换一种说法：企业应收债权出售，如果负有追索权，应该转出债权、确认损益。这样就错啦。

    本节总结：应收债权的出售（不附追索权、附追索权），应收债权作为质押品取得借款，应收账款、应收票据的贴现（负有还款责任、不负还款责任），这几种情况归为一点：实质重于形式原则，看他相关的风险和报酬是不是转移啦。

    来源：财考网

(责任编辑：徐斌)